Öz
Devir, Türk Ticaret Kanunu’nda ayrıca anlatılmamış olup, birleşme ile birlikte anlatılmıştır. Belirlenen şartlar yerine getirildiğinde, Kurumlar Vergisi Kanunu açısından birleşmenin vergisiz yerine getirilmesi işlemine devir denir. Bölünme, bir şirketin sermaye artırılarak veya azaltılarak mal varlığının ayrılmasıdır. Hisse değişimi ise tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin hisselerini vermesidir. Tasfiye, birleşme, devir, bölünme temelde Türk Ticaret Kanunu’nda tanımlanmış olan ancak ortaya çıkardığı vergisel sonuçlar dikkate alınarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da düzenlenmiş müesseselerdir. Bu çalışmada Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan devir/vergisiz birleşme ve tür değiştirme ile hükümlerine kısaca değinildikten sonra Kurumlar Vergisi Kanunu bakımından esas ve usule ilişkin koşullar ele alınmış, ardından özellik arz eden bazı konulara değinilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Devir, Tür Değiştirme, Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu
GİRİŞ
Şirketler kuruluş sözleşmelerinde yer alan amaçlarına ulaştıkları zaman ya da bu amaçlarına erişemediklerinde yetkili organları eliyle kendi istekleri ile veya zorunlu sebepler ile işletmenin yaşamına son verebilirler. Sona verme işlemleri ise ancak tasfiye ve iflas işlemleri ile olur. Tasfiye işlemleri hukukumuzda özel düzenlemelere bağlanmıştır. Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu ışığında tasfiyenin nasıl yürütüleceğini ve sonlanacağına yazının ilerleyen bölümlerinde ayrıntılı olarak değinilmeye çalışılacaktır.
Öte yandan, günümüz ekonomik koşulları zaman zaman şirketlerin hukuki yapılarında değişikliklere gitmelerini zorunlu kılabilmektedir. Bu çerçevede, sermaye şirketleri başka şirketler ile birleşerek yeni bir şirket oluşturmak veya başka bir şirket ile devir yoluyla ekonomik ve hukuki birliktelik oluşturmak, nev’i değiştirmek, hisse değişimi yoluna gitmek veya tam ya da kısmi bölünme yoluna gitmek gibi tercihleri kullanabilmektedirler.[1] Bu çalışmada devir ve tür değiştirme müesseselerinin Türk Ticaret Kanunu hükümleri, Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri, yargı kararları ve Maliye Bakanlığı görüşleri çerçevesinde incelenmesine çalışılmıştır.
1.DEVİR (Vergisiz Birleşme)
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda devir ayrıca anlatılmamakta olup, birleşme hükümleri ile birlikte anlatılmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’ıncı maddesi vergisiz birleşme olan devri, bazı şekil şartlarına bağlamıştır. Buna göre, devrolan kurum ile devralan kurumun tam mükellef olmaları ve devrolan kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, devralan kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi şartlarının gerçekleşmesi halinde bu birleşmelerin devir hükmünde olduğu açıklanmıştır. Dikkat edildiği üzere, vergili birleşmede devrolan işletmeye ait varlıklar emsal bedeliyle değerlenmekte iken, vergisiz birleşme olan devirde devrolan işletmeye ait varlıklar aynen, yani kayıtlı değerleri ile değerlenmektedir.
Vergisiz birleşme olarak adlandırılmasının dayanağı ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesidir. Söz konusu madde ile aşağıdaki şartlara uyulduğu takdirde, devrolan kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilmekte, birleşmeden doğan karlar ise hesaplanmamakta ve vergilendirilmemektedir. Devir tarihi, şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir. Ancak hangi şirketin devir kararının tescil edildiği günün devir tarihi olarak alınacağına ilişkin kanunda bir açıklık bulunmamaktadır. Zira devralan ve devrolan şirketin genel kurulları aynı tarihte yapılırsa devir tarihi açısından bir sıkıntı bulunmamaktadır. Fakat genel kurullar farklı tarihlerde yapılırsa devir tarihinin hangi tarih olacağı konusunda farklı görüşler bulunmaktadır. Münfesih kuruma ilişkin beyanname verme açısından devir tarihi önemli olduğundan dolayı devrolan kurumun devre ilişkin kararının ticaret sicilinde tescil edildiği tarihin devir tarihi olarak kabul edilmesi uygun olacaktır.
1.1.Devir Şartları
-Devrolan kurum ile devralan kurumun, devir tarihi itibariyle hazırlayacakları ve birlikte imzalayacakları devrolan kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesini birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde devrolan kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine vermeleri,
-Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, devrolan kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve birlikte imzalayacakları kurumlar vergisi beyannamesini de birleşmenin ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde devrolan kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine vermeleri,
-Devralan kurumun, devrolan kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini yukarıda bahsedilen kurumlar vergisi beyannamelerinin ekinde taahhüt etmesi şeklindedir.
Örneğin; 01.01.2013-25.01.2013 kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesi 24.02.2013 tarihine kadar verilmesi gerekmektedir. 2013 hesap dönemine ilişkin Kurumlar Vergisi beyannamesi normalde 25.04.2014 tarihine kadar verilmesi gerekirken en geç 24.02.2013 tarihine kadar verilmesi gerekmektedir. Devir işleminin hesap döneminin kapandığı aydan beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, geçmiş dönem beyannamesi ile kıst dönem beyannamesi birlikte verilmektedir. Devir suretiyle birleşmelerde birleşme karının idarece aranmayacağı durum olarak sayılan şekil şartlarından herhangi birinin yerine getirilmemesi halinde devir vergisiz birleşme hükümlerinden faydalanamamaktadır.
1.2.Devir İşlemlerinde Özellik Arz Eden Hususlar
Devralan şirket devir işlemleri nedeniyle katlandığı giderleri KVK’nın 8/1-c maddesine göre gider yazabilmektedir. Aynı zamanda devralan şirketin katlandığı giderler işlerin devamlı bir surette genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet elde edilmeyen kuruluş ve örgütlenme gideri niteliğinde olduğundan kurum tarafından aktifleştirilebilmektedir. Devralan şirket devir tarihinden itibaren kıst dönem amortisman ayırmaya devam edebilecektir. Mahsup veya iade konusu yapılacak vergiler, bilançoda idareden alacak olarak gösterildiğinden ve devir işlemi kül halinde yapıldığından devralan şirket mahsup veya iade hakkını kullanabilmektedir.
Devir halinde geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir. Zira kıst dönem kazancı hesaplanıp Kurumlar Vergisi beyannamesi verilmektedir. KDV ve Muhtasar beyannameler, devir olunan tarihe kadar olan dönemler için normal verilme sürelerinde verilmektedir. Yine devir tarihine kadar olan Ba-Bs formları devrolan kurum tarafından verilmelidir. Devir olan şirketin aktifinde bulunan gayrimenkullerin veya iştirak hisselerinin iktisap tarihi devir işlemlerinin tescil edildiği tarihler olmayıp devir olan şirketteki iktisap tarihleri olmaktadır. Devir alan şirketin bu kıymetleri satması durumunda KVK’nın 5’inci ve KDV 17/4- r’deki istisna maddelerinde yer alan iki yıllık sürenin hesabında devir eden şirketin iktisap tarihleri dikkate alınmaktadır.
Öte yandan, devir işlemine konu olan varlıkların kayıtlı değerleri üzerinden diğer şirketlere intikal ettirilmesi, devrolan şirketin ortaklarına kayıtlı değer kadar hisse verilmesini gerektirmemektedir. Bu durumda devrolan şirketin ortaklarının haklarını koruyacak bir değişim oranı tespit edilmelidir. Değişim oranı ise şirketlerin hisselerinin gerçek değeri üzerinden belirlenebilmektedir. Ancak, yapılan işlemin devir sayılabilmesi için devir edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin, varlıklarını devreden şirketin ortaklarına, devreden şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekmektedir. Aksi durumda devir vergisiz birleşme olmaktan çıkacaktır. Aynı zamanda değişim oranı nispetinde ortaklara verilecek sermaye paylarının belirlenmesinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya değer artışı kazancı hususlarının dikkate alınması gerekmektedir.
Devrolan şirketin geçmiş yıl zararları devralan şirket tarafından KVK’nın 9’uncu maddesindeki şartlar yerine getirilmek şartıyla indirim konusu yapılabilmektedir. Buna göre devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararları aşağıdaki şartların yerine getirilmesi halinde indirilmesi mümkündür.
– Devir alınan şirketin son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması
-Devralınan kurumun faaliyetine devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
Bu şekil şartlarının ihlali halinde zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılmaktadır. Kanun şekil şartlarını koyarak muvazaa yoluyla devirlerin önüne geçmeyi amaçlamaktadır. Zira gelecek vaat etmeyen bir şirketi kar eden her şirket bünyesine katmak isteyecektir.
Basit bir örnek devrin daha iyi anlaşılmasını sağlayacaktır. POŞET A.Ş. devir yoluyla KALEM A.Ş. bünyesinde birleşme kararı almıştır. POŞET A.Ş. ‘nin cari değeri 600.000 TL’dir. KALEM A.Ş.’nin cari değeri ise 400.000 TL, hisselerinin nominal değeri 200.000 TL’dir. POŞET A.Ş.’nin devir tarihinde bilançosu aşağıdaki gibidir.
AKTİF POŞET A.Ş. PASİF
Kasa 30.000 Banka Kredileri 320.000
Bankalar 70.000 Satıcılar 230.000
Alıcılar 120.000 Sermaye 100.000
Ticari Mallar 180.000 Yasal Yedekler 60.000
Demirbaşlar 400.000 Geç.Yıl Karları 90.000
Aktif Toplamı 800.000 Pasif Toplamı 800.000
KALEM AŞ.’nin devir tarihinde bilançosu ise aşağıdaki gibidir.
AKTİF KALEM A.Ş. PASİF
Kasa 20.000 Banka Kredileri 300.000
Alıcılar 60.000 Satıcılar 110.000
Ticari Mallar 130.000 Sermaye 200.000
Demirbaşlar 700.000 Yasal Yedekler 30.000
Birikmiş Amortis. 200.000 Geç. Yıl Karları 70.000
Aktif Toplamı 710.000 Pasif Toplamı 710.000
Kalem A.Ş.’nin yeni cari değeri 600.000 + 400.000 = 1.000.000 TL’dir. Bu durumda nominal değerinin 1.000.000 * (200.000/400.000) = 500.000 TL olması gerekmektedir. Dolayısıyla KALEM A.Ş.’nin 300.000 TL sermaye artırımında bulunması gerekmektedir. 100.000 TL POŞET A.Ş.’den sermaye olarak gelmekte, kalan 200.000 TL ise aktif hesaplarında Şerefiye olarak görünecektir.
KALEM A.Ş.’nin birleşme sonunda yeni bilançosu ise aşağıdaki gibi olacaktır.
AKTİF BİRLEŞME SONRASI PASİF
Kasa 50.000 Banka Kredileri 620.000
Bankalar 70.000 Satıcılar 340.000
Alıcılar 180.000 Sermaye 500.000
Ticari Mallar 310.000 Yasal Yedekler 90.000
Demirbaşlar 1.300.000 Geç. Yıl Karları 160.000
Birikmiş Amortis. 400.000
Şerefiye 200.000
Aktif Toplamı 1.710.000 Pasif Toplamı 1.710.000
POŞET A.Ş.’nin devir muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
/ Borç Alacak
500 Sermaye 100.000
540 Yasal Yedekler 60.000
570 G.Yıl Karları 90.000
546 Tasfiye Payları 250.000
/
KALEM A.Ş.’nin devir muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
/Borç Alacak
501 Ödenmemiş Ser. 300.000
500 Sermaye 300.000
/
2.TÜR DEĞİŞTİRME
Türk Ticaret Kanunu’nun 180’nci maddesine göre tür değiştirmenin şekilsel olarak iki ilkesi bulunmaktadır. Maddeye göre her şirket tür değiştirebilir ve yeni türe dönüşen şirket eskisinin devamı niteliğindedir. Buna göre bir sermaye şirketi, sermaye şirketlerine veya kooperatife, şahıs şirketleri de sermaye şirketlerine veya kooperatife dönüşebilir. Ancak, sermaye şirketleri şahıs şirketlerine dönüşemez. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, sermaye şirketlerinin tür ayrımı yapılmaksızın sermaye şirketi ile veya kooperatifle birleşmesine imkân tanımıştır.
Bu durumda, İktisadi Kamu Kurumları, dernek veya vakıflara bağlı iktisadi işletmeler ile iş ortaklıkları tür değişikliği yaparak sermaye şirketine dönüştükten sonra devir yolu ile başka sermaye şirketleri ile birleşmeleri mümkün olmaktadır. KVK’nın 19’uncu maddesinin ikinci bendinde tür değiştirmelerin devir şartlarını taşıması halinde devir hükmünde olacağını hüküm altına almıştır. Bu açıdan vergisiz birleşme şartları tekrar edilmeyecektir. Tür değiştirme sonrası ortaklık paylarının durumu hakkında GİB tarafından verilmiş muhtelif özelgelere göre, tür değişimi sonucu tür değiştiren limitet şirket ortaklarına anonim şirket hisse senetlerinin verilmesi halinde hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak tür değişikliğinin tescil tarihi yerine limited şirket hisselerin iktisap tarihi esas alınacağı bildirilmiştir.
SONUÇ
Şirketler yetkili organları eliyle faaliyetlerine devam edemeyeceği kararı verdikten sonra dağılma sürecine girmektedirler. Bu dağılma ise bazen tasfiye bazen birleşme, bazen de devir suretiyle meydana gelmektedir. Bazen de finansal ve ekonomik nedenler nedeniyle kısmen bölünmekte veya hisse değişimi yoluna gitmektedirler. Tasfiye ve birleşme süreci şirketler açısından epeyce mali ve hukuki külfetler içeren bir süreç iken, devir, bölünme, hisse değişimi ise külfetli denilemeyecek bir süreç ile işletmelere önemli bir yapılanma imkânı getirmektedir. Bu açıdan tasfiye ve birleşme ile vergili bir şekilde dağılma meydana gelmekte iken, devir, bölünme, hisse değişiminde ise vergisiz bir yapılanma ortaya çıkmaktadır.
Gerek Türk Ticaret Kanunu, gerek Kurumlar Vergisi Kanunu, gerekse diğer ilgili mevzuatta yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, tasfiye, birleşme, devir, bölünme, hisse değişimi müesseseleri tüm yönleriyle incelenmeye çalışılmış, hukuki dayanakları açıklandıktan sonra uygulama süreci anlatılmış, özellikli ve tereddüte düşülen birçok konu örnekler verilerek daha anlaşılır bir şekilde aktarılmaya çalışılmıştır.
KAYNAKÇA;
-(1) Hızır Tarakçı, Vergi ve Sermaye Piyasası Mevzuatı ile Türk Ticaret Kanunu Açısından
Kurumalarda Sona Erme, İstanbul, Polaris Yay., 2003, s. 462; Atike Ayşe Kökbudak,
“Anonim Şirketlerde Bölünme”, İstanbul, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü,
2007, s. 15, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi)
-6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu
-5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
-1 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği
-Sermaye Piyasası Kurulu Birleşme ve Bölünme Tebliği
