GİRİŞ

Şirketler kuruluş sözleşmelerinde yer alan amaçlarına ulaştıkları zaman ya da bu amaçlarına erişemediklerinde yetkili organları eliyle kendi istekleri ile veya zorunlu sebepler ile işletmenin yaşamına son verebilirler. Sona verme işlemleri ise ancak tasfiye ve iflas işlemleri ile olur. Tasfiye işlemleri hukukumuzda özel düzenlemelere bağlanmıştır. Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu ışığında tam ve kısmi bölünme işleminin nasıl yürütüleceği ve sonlanacağına yazının ilerleyen bölümlerinde ayrıntılı olarak değinilmeye çalışılacaktır. Bu çalışmada tam ve kısmi bölünme müesseselerinin TTK hükümleri, KVK hükümleri, yargı kararları ve Maliye Bakanlığı görüşleri çerçevesinde incelenmesine çalışılmıştır.

Tam ve kısmi bölünme nedir

Bölünme, bir şirketin sermaye artırılarak veya azaltılarak mal varlığının ayrılmasıdır. Hisse değişimi ise tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin hisselerini vermesidir. Tasfiye, birleşme, devir, bölünme temelde Türk Ticaret Kanunu’nda tanımlanmış olan ancak ortaya çıkardığı vergisel sonuçlar dikkate alınarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da düzenlenmiş müesseselerdir. Bu çalışmada, Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan tam ve kısmi bölünme hükümlerine kısaca değinildikten sonra Kurumlar Vergisi Kanunu bakımından esas ve usule ilişkin koşullar ele alınmış, ardından özellik arz eden bazı konulara değinilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Tam Bölünme, Kısmi Bölünme, Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu

1.BÖLÜNME

1.1.Türk Ticaret Kanunu Açısından Bölünme

Türk Ticaret Kanunu’nun 159’uncu maddesi bölünmeyi düzenlemiştir. Maddeye göre bir şirket tam veya kısmi bölünebilmektedir. TTK’nın 160’ıncı maddesi ise geçerli bölünmeleri hüküm altına almıştır. Sermaye şirketleri ve kooperatifler sermaye şirketlerine ve kooperatiflere bölünebilmektedirler. Bunların dışında gerçekleşen bölünmeler yasak bölünme olarak adlandırılmıştır. Tam bölünmede, şirketin tüm malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunmaktadır. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler. Tam bölünüp devrolunan şirket sona ermekte ve unvanı ticaret sicilinden silinmektedir.

Kısmi bölünmede, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur. Yavru şirket kurma yoluyla bölünmede bölünen kısım ayni sermaye olarak konulmaktadır.

Türk Ticaret Kanunu’nun 161’inci maddesine göre devreden şirketin ortaklarına mevcut paylarına göre devrolan şirket paylarının verilebileceği gibi mevcut paylarının oranına göre değişik oranda şirket payları da verilebilmektedir. Bu durum simetrik ve asimetrik bölünme olarak adlandırılmaktadır. Ortaklık paylarının değişim oranları belirlenirken, devrolunan şirketin ortaklarına tahsis olunan ortaklık paylarının gerçek değerlerinin 1/10’u aşmaması şartıyla bir denkleştirme ödenmesi öngörülebilmektedir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 176 ve 177’inci maddelerine göre bölünme ile sermaye olarak konulan değerlerin yanı sıra borçlarda devralan kuruma geçmektedir. Bu durumda borçların sorumluluğunu kendisine borç devri yapılan şirket birinci dereceden yüklenmektedir. Bu şirketin sorumluluklarını yerine getirmemesi durumunda bölünmeye katılan diğer şirketler
ikinci derecede ve müteselsilsen sorumlu olmaktadırlar. Sorumluluklar bölünme kararının ilanından itibaren 3 yıl sonra zamanaşımına uğramaktadır.

1.2.Kurumlar Vergisi Açısından Bölünme

Bölünme temelde ticaret hukukuna ait bir müessese olarak 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenmiş olsa da ortaya çıkardığı vergisel sonuçlar bakımından KVK’da da zorunlu olarak da bölünmeye ilişkin hükümlere yer verilmiştir. KVK’da bölünme “Tam Mükellefiyet Esasında Verginin Tarhı ve Ödenmesi” başlıklı ikinci kısımda “Tasfiye Birleşme Devir ve Hisse Değişimi” başlığı altında dördüncü bölümde ve 19 ila 20’inci maddelerde düzenlenmiştir. Buna göre, KVK’da tam bölünme ve kısmi bölünme olmak üzere iki tür bölünme yöntemine yer verilmiştir.

1.3.Tam Bölünme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/3-a maddesine göre tam bölünme “tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesi” şeklinde tanımlanmaktadır. Bu tanımdan hareket edilerek tam bölünmeyi kısmi bölünmeden ayıran en önemli unsur bölünen şirketin hukuki varlığının tamamıyla ortadan kalkmasıdır. Oysaki kısmi bölünmede bölünen şirketin hukuki varlığı devam etmektedir. Tam bölünmenin esasa ilişkin şartları yukarıda yapılan tanım çerçevesinde, şekle ilişkin şartlarını ise KVK’nın 20’nci maddesi çerçevesinde incelemek mümkündür.

1.3.1.Esasa İlişkin Şartlar

1.3.1.1.Devralan ve Devrolan Kurumun Sermaye Şirketi Olması

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/3-a maddesinde yer alan tam bölünme ve 19/3 b maddesinde yer alan kısmi bölünme tanımlamalarında bölünme sadece sermaye şirketleri bakımından tanımlanmıştır. Ancak, tam bölünme sadece tam mükellef sermaye şirketleri için tanımlanmakla birlikte bölünme kısmi bölünmenin sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimi temsilcileri bakımından da uygulanabilmesine olanak tanınmıştır. KVK’da kooperatifler ile diğer kurumlar vergisi mükelleflerinde bölünmeye ilişkin bir hükme ise yer verilmemiştir.

1.3.1.2.Tam Mükellefiyet Şartı

Tam bölünmede bölünen kurum yanında devralan kurumların her birinin tam mükellef olması gereklidir. Dolayısıyla dar mükellef kurumlardan Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulunduranların tam bölünme için KVK’da düzenlenen hükümlerden yararlanmaları olanaklı değildir.[1]

1.3.1.3.Bölünen Şirketin Tasfiyesiz Olarak Dağılması

Tam bölünme sayılmanın koşullarından biri de bölünen tam mükellef sermaye şirketinin bütün malvarlığının, alacak ve borçlarının “tasfiye edilmeksizin” var olan veya yeni kurulacak olan en az tam iki sermaye şirketine devredilmesidir. Dolayısıyla bölünen kurumun infisah ettirilerek hukuki varlığının sona erdirilmesi sürecine paralel olarak malvarlığı, alacak ve borçları tasfiye edilmeksizin yani ekonomik varlığı ortadan kaldırılmaksızın bütün halinde devredilecektir. Eğer bölünen sermaye şirketi varlıklarının bir kısmını tasfiye eder ve kalan kısmı bölünme yoluyla sermaye şirketlerine devrederse bu durum tam bölünme sayılmanın koşullarını ihlal sayılacaktır.[2]

1.3.1.4.Kayıtlı Değer Üzerinden Devir Şartı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/3-a maddesine göre devrolunan şirketin malvarlığı, alacak ve borçlarının “kayıtlı değerleri” üzerinden devralınması zorunludur. Kayıtlı değerden kasıt Vergi Usul Kanunu’nun 265’inci maddesinde tanımlanan mukayyet değerdir. Mezkûr Kanunun 265’inci maddesine göre mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir. Diğer bir ifade ile kayıtlı değer iktisadi kıymetlerin defter ve hesaplarda oluşan değeri olmaktadır. Tam bölünme sonucunda bölünen şirketin malvarlığı, alacak ve borçlarının kayıtlı değerleri üzerinden devralan kurumun kayıtlarına geçirilerek vergi ertelemesi yapılmaktadır. Zira varlıkları devralan şirket ileride bunları elden çıkardığında satış bedeliyle kayıtlı bedel arasındaki fark kurum kazancına doğal olarak dâhil edilmektedir.

1.3.1.5.En Az İki Tam Mükellef Sermaye Şirketince Devralınma Şartı

Tam bölünme ile birleşme ya da devir arasındaki en temel fark birleşme veya devirde infisah eden kurumun varlıklarının sadece bir kurum tarafından devralınması tam bölünmede ise devralan kurum sayısının en az iki olmasıdır. Diğer yandan, tam bölünme koşullarının sağlanması için bölünen kurumu devralacak olan sermaye şirketinin mevcut bulunuyor olması şart değildir. Devralacak olan şirketlerin yeni kurulacak olması da yeterli olmaktadır.

1.3.1.6.Bölünen Kurumun Ortaklarına, Devralan Kurumların İştirak Hisselerinin Verilmesi

Bölünen sermaye şirketi ortaklarına iştirak hisseleri verilmesi yoluyla, bölünen sermaye şirketinin varlıklarını devir alan sermaye şirketlerinin kendi sermayelerini temsil eden iştirak hisselerinin devredilmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Aksi halde yapılan devir karşılığında devralan şirketlerin aktifine kayıtlı başka şirketlerin hisse senetlerinin verilmesi ve nakden ödeme yapılması işlemi bölünme olmaktan çıkarır ve satın almaya dönüştürmektedir. [3]

1.3.1.7.İştirak Hisselerinin Değerinin %10’luk Kısmının Nakit Olarak Ödenebilmesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/3-a bendine göre devredilen şirketin ortaklarına iştirak hisselerinin itibari değerinin %10’una kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi işlemin bölünme sayılmasına engel değildir. Bu uygulamanın amacı 1 Seri No’lu KVGT’de hesapların kapatılması amacıyla yapılacak küçük miktarlardaki nakit ödemelerin, işlemin bölünme sayılmasını engellememesi olarak ifade edilmektedir. Söz konusu hükümle, devralan kurumun ortakları yüzde onluk bir nakdi ödeme ile bölünen kurumun ortaklarının şirketteki paylarının bir miktar azaltılması sayesinde şirket yönetimi açısından olanağa kavuşmaktadırlar.

Bir diğer görüşe göre ise bölünmede devralınan malvarlığı alacak ve borçların “kayıtlı değerleri” üzerinden değerlenmesi söz konusu olduğundan gizli yedek akçelerden doğacak bir vergilendirmenin önlenmesine olanak sağlanmaktadır. Tam bölünmenin bir vergi erteleme müessesesi olduğu göz önünde bulundurulursa bölünen kuruma ait gizli yedek akçelerin bölünme tarihinde değil devralan kurumların bu kıymetleri elden çıkardıkları tarihte vergilendirilmesine olanak tanımaktadır. Söz konusu %10’u aşmayan iştirak hissesi değerinin nakit ödemeyle karşılanması devralan kurumlara gizli yedek akçeler nedeniyle ileride ortaya çıkması muhtemel bir vergilendirmeden kaçınma seçeneği sunmaktadır.[4]

Üzerinde durulması gereken bir diğer nokta ise bahsedilen nakit olarak ödenebilecek %10’a varan kısım, bölünen kurumun iktisadi kıymetlerinin kayıtlı değerinin %10’u değildir. Kastedilen husus, devralınan iktisadi kıymetlere karşılık olarak verilecek olan iştirak hisselerinin %10’unun nakit olarak ödenmesidir.[5]

1.3.1.8.Usule İlişkin Şartlar

Tam bölünme işleminde usule ilişkin şartlar KVK’nın 20/2’nci maddesinde düzenlenmiş olup söz konusu usule uyulmaması halinde bölünmeden doğan karların hesaplanması ve vergilendirilmesi gerekmektedir.

1.3.1.9.Bölünme Beyannamesinin Verilmesi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesinin 2/a-1’inci bendinde bölünme beyannamesinin münfesih yani bölünen kurum ile devralan kurum tarafından müştereken verileceği hükme bağlanmıştır. Verilmesi öngörülen beyannamelerden birincisi bölünme tarihi itibarıyla hazırlanacak olan bölünen ve devralan kurumların müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesidir. İkinci beyanname ise bölünme işleminin hesap döneminin kapandığı aydan kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği ayın sonuna kadar geçen süre içerisinde yapılması halinde, münfesih kurumun önceki hesap dönemine ilişkin olarak hazırlayacakları ve müştereken imzalayacakları münfesih kuruma ait kurumlar vergisi beyannamesidir. Yukarıda belirtilen her iki beyannamenin de şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicilinde ilan edildiği tarihinden itibaren otuz gün içinde verilmesi zorunludur.

1.3.1.10.Bölünen Kurumun Vergi Borçlarına Dair Taahhütname

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20’nci maddesinin 2-b bendinde yer alan “bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından müteselsilsen sorumlu olacaklarını ve diğer ödevlerini yerine getireceklerini, bölünen kurumun bölünme nedeniyle verilecek olan kurumlar vergisi beyannamesine ekleyecekleri bir taahhütname ile taahhüt ederler” hükmü ile vergi alacağı güvence altına alınmış olup, bölünme sonucu infisah eden kurumun doğan veya zaman içinde doğması muhtemel olan vergi borçlarının tahsil olanağının tehlikeye düşmesi engellenmektedir. Ayrıca, vergi idaresi bölünen kurumun vergi borçları için devralan kurumun
taahhütnamesinin güvence bakımından yeterli bulmaması da mümkündür. Bu durumda devralan kurumundan taahhütname yanında teminat da istenebilmektedir.

1.3.1.11.Tam Bölünmede Özellik Arz Eden Hususlar

1.3.1.11.1.Zarar Mahsubu

Tam bölünmede bölünen kurumun zararlarının devralan kurumlar tarafından mahsup edilmesine olanak tanınmaktadır. Ancak bu olanağın kullanılması belirli koşullara bağlanmıştır. KVK’nın zarar mahsubuna ilişkin olan 9’uncu maddesinin 1-a bendi hükmü ile tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki “öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen” ve “devralınan kıymetle orantılı” zararın indirilmesine belirli koşullar çerçevesinde izin verilmiştir. Öz sermaye sınırını aşan zarar kısmının mahsubuna izin verilmemesinin amacı her hangi bir faaliyeti bulunmayan ancak büyük tutarda zararı var olan sermaye şirketlerinin sadece zararı mahsup etmek amacıyla tam bölünme yoluna gitmelerini engellemektir.[6]

Ayrıca zarar mahsubunun devralınan aktif kıymetle orantılı olması bölünmenin doğası gereğidir. Şartlardan bir diğeri bölünen kurumun son beş yıla ait kurumlar vergisi beyannamelerinin tamamının süresinde verilmiş olmasıdır. Ve aynı devir işleminde olduğu gibi devralınan kurumun faaliyetine, devir ve bölünmenin gerçekleştiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmelidir. Bu şartlar geçekleşmeden zararların mahsubu halinde, zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilemeyen vergiler zıyaa uğramış sayılmaktadır.

Örnek ile açıklamak konuya açıklık getirecektir. C Bölünen LTD.’ye ve devralan şirketlere ait bilgiler aşağıdaki gibidir.

C BÖLÜNEN LTD.                     A DEVRALAN LTD.                          B DEVRALAN A.Ş.
Aktif Toplamı: 3.000.000      Devir Alınan Kıymet: 2.250.000       Dev. Al. Kıymet :750.000
Öz Sermaye : 1.200.000      Devir Alınan Öz Sermaye: 900.000   Dev. Al. Öz Ser. :300.000
Zarar :1.500.000

Bu durumda, A Devralan Ltd, %75 [7] oranında C Bölünen Ltd’nin zararını alabilmektedir. Ancak, bu tutar devir alınan öz sermaye ile karşılaştırıldığında A Devralan LTD’nin mahsup edebileceği zarar 900.000-TL [8] olmaktadır. Aynı orantılanma ile B Devralan Ltd’nin mahsup edebileceği zarar ise 300.000 TL olmaktadır.

1.3.1.11.2.Tam Bölünme Halinde Amortisman Uygulaması

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinin 4’üncü bendine göre bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur. Bölünmenin gerçekleştiği yılda devir alan bakımından ilk yıl için bölünme tarihinden dönem sonuna kadar kıst amortisman ayrılması, buna paralel olarak bölünen şirket bakımından ise hesap dönemi başı ile bölünme tarihi arasındaki süre için kıst amortisman ayrılması uygun olacaktır. Takip eden dönemlerde ise devralınan iktisadi kıymetin ekonomik ömrü dikkate alınarak kalan itfa süreleri için amortisman ayrılabilecektir. Ancak bölünen kurumda ayrılan amortisman usulüne devralan kurumlar amortisman ayırmada dikkat etmelidirler.

1.3.1.11.3.Tam Bölünmede Halinde Yenileme Fonu

Kurumlar Vergisi Kanununun 19/4 maddesinde yer alan bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesapla birlikte devrolunur hükmü amortisman uygulaması bakımından geçerli olduğu gibi yenileme fonu uygulaması bakımından da geçerlidir. Dolayısıyla öngörülen koşullara uygun olarak meydana gelen bölünmelerde bölünme tarihinden önce ayrılmış olan yenileme fonunun devralan kurum bakımından VUK’un 328’inci maddede belirtilen üç yıllık süre dikkate alınarak kullanılması mümkündür. Zira bölünme işlemi tasfiyesiz olarak gerçekleşmekte ve devralan kurumlar bölünen kurumun faaliyetine devam etmektedirler.

1.3.1.11.4.Tam Bölünme Halinde Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası

Tam bölünme sonucu infisah eden sermaye şirketlerinin bölünme öncesinde elden çıkarmış oldukları taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazançları nedeniyle istisnadan yararlanmış olmaları olanaklıdır. KVK m.5/1-e hükmünde beş yıllık süre içinde işletmenin tasfiyesi halinde istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziya uğratılmış sayılacağı belirtilmiştir. Ancak parantez içi hükümde “bu kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç” ifadesine yer verilerek açıkça bölünme nedeniyle infisah eden kurumlar bakımından yararlanılan taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası nedeniyle vergi zıyaının ileri sürülmesine imkân tanınmamıştır. Dolayısıyla tam bölünme yoluyla infisah eden kurumların bölünmeden önce yararlandıkları taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası nedeniyle ayrıca vergilendirilmeleri söz konusu olmamaktadır.

Ayrıca, 1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre taşınmaz ve iştirak hisselerinin bölünme yoluyla devrinde istisna koşulu olan iki yıldan fazla elde tutma süresi devralma tarihinden değil, bölünen şirketin söz konusu taşınmaz ve iştirak hisselerini aktifine kaydettiği tarihten itibaren başlamaktadır.

1.4.Kısmi Bölünme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19/3-b maddesine göre kısmi bölünme tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden aynî sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesidir. Daha öncede belirtildiği üzere kısmi bölünmede bölünen kurumun hukuki varlığı devam etmektedir. Tanımdan hareketle kısmi bölünmenin şartlarını incelemek mümkündür.

1.4.1.Kısmi Bölünme Şartları

Kısmi bölünecek kurumun hukuki niteliğine bakıldığında tam mükellef bir sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimi temsilcisi durumunda olması zorunluluğu bulunmaktadır. Söz konusu kurumların bilançosunda yer alan ve sermaye olarak konulacak varlıklara bakıldığında her türlü varlığın kısmi bölünmede sermaye olarak konulamayacağı sadece aşağıda sayılı varlıkların sermaye olarak konulabileceği hüküm altına alınmıştır:

 Gayrimenkuller
 İştirak hisseleri (en az iki tam yıl süre ile aktifte bulunması şartıyla)
 Üretim İşletmesi
 Hizmet İşletmesi

Kısmi bölünme ile devralan kurumun hukuki niteliği ise mevcut ya da yeni kurulacak bir tam mükellef sermaye şirketi olarak tanımlanmıştır. Buna göre sermaye şirketleri dışındaki kurumlar vergisi mükelleflerine kısmı bölünme yoluyla ayni sermaye konulamayacaktır. Aksi durum vergisiz bölünme işlemini vergili bölünme işlemine dönüştürmektedir. Burada dikkat çeken önemli bir husus, tam bölünmede dar mükellef kurumların bölünmenin tarafı olmaları mümkün değilken kısmi bölünmede dar mükellef sermaye şirketlerinin Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan ve KVK’nın 19/3-b maddesinde sayılan iktisadi kıymetlerin de kısmi bölünmeye konu edilebilmeleri mümkündür. Ancak, bölünen kurumlar açısından var olan bu ayrım devralan kurumlar açısından bulunmamaktadır. Zira hem tam bölünmede hem de kısmi bölünmede devralan kurumların tam mükellef sermaye şirketi olmaları zorunludur. Kısmi bölünmeye konu olan ve yukarıda sayılan iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden devralan kurum bilançolarına aktarılmalıdır. Kayıtlı değerleri üzerinden aktarma ile kısmi bölünmenin vergisiz bölünme olarak gerçekleşmesi amaçlanmış ve bu bölünme ile daha önce açıklandığı üzere vergi ertelemesi müessesi ortaya konulmuştur. Zira devralan kurumlar devraldıkları varlıkları daha sonra elden çıkardıklarında elde edilen kar vergilendirilmektedir.

Yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere kısmi bölünme işlemi, karşılığında sermaye payı alınmak üzere şirket varlıklarından bir kısmının başka bir şirkete ayni sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Bölünmeye konu taşınmaz kavramından, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde yer alan unsurları anlamak gereklidir.

Bu unsurlar,
– Arazi,
– Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
– Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı olan bağımsız bölümlerdir.

Taşınmaz tanımı içine, taşınmazın bütünleyici parçaları (mütemmim cüz) girerken eklenti niteliğinde olan unsurlar girmemektedir.[9] Gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin kapsamı 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.1 ve 5.6.2.2.2 bölümlerinde de belirtilmiştir. Buna göre daimi ve müstakil hak niteliğinde olan üst hakkı da gayrimenkul olarak kısmi bölünmeye konu edilebilmektedir. Bununla birlikte gayri maddi haklar, taşıtlar, hammaddeler, mallar, demirbaşlar, başlı başına bölünmeye konu edilememektedirler. Örneğin GİB tarafından verilen bir özelge de [10] maden ruhsat ve izinlerinin, üretim işletmesi dışında başlı başına kısmi bölünmeye konu edilemeyeceğinden bahsedilmiştir. GİB’in bir başka özelgesinde [11] ise emtia niteliğindeki gayrimenkullerin kısmi bölünmeye konu edilemeyeceği açıklanmıştır.

Kısmî bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin bu bent kapsamında devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur. Kısmi bölünme işleminde, aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunmak zorundadır. Kısmi bölünmeyi tam bölünmeden ayıran en önemli nokta, tam bölünmede bölünen kurumun tasfiyesiz olarak infisah etmesine; bir başka anlatımla tüzel kişiliğini kaybetmesine karşılık, kısmi bölünmede bölünen kurumun bölünme sonrasında da hukuki varlığını, tüzel kişiliğini sürdürmesidir. Bu nedenle kısmi bölünme, infisahla sonuçlanmayan bir bölünme türüdür.

Kısmi bölünme konusunda dikkate alınması gereken bir diğer husus da, KVK’nın 9. maddesinde devir ve tam bölünme işlemlerinde belli şartlar ve sınırlar dâhilinde zarar mahsubu kabul edilmişken, kısmi bölünmede zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmediğinden kısmi bölünmede, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devre konu olamayacağıdır.

1.4.2.Kısmi Bölünmede Özellikli Durumlar

1.4.2.1.Üretim ve Hizmet İşletmelerinin Ayni Sermaye Olarak Konulması

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Uygulama Tebliği’ne göre üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen işletmenin hem de bölünme sonucunda varlıkları devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Bu kapsamda, söz konusu işletmelerin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli taşınmaz, her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayri maddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile ilgili pasif kıymetlerin tümünün devredilmesi zorunlu bulunmaktadır.

Öte yandan, kurum bilançosunda yer alan devredilen üretim ve hizmet işletmeleri ile doğrudan ilgili olan nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların da devri zorunludur. Bu kıymetlerden nakit, alacaklar ve menkul kıymetlerin devredilen işletme ile doğrudan bağının kurulamaması halinde ise bu kıymetlerin devri ihtiyaridir. Devredilecek söz konusu kıymetlerin tutarının mükellefçe belirlenmesi esastır. Mevcut kayıtlardan bu kıymetlerin devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilebilmesi halinde, bu tutar; kayıtlardan devredilen işletme ile ilgili olanların tespit edilememesi halinde ise mükellefin belirleyeceği gerçekçi uygun dağıtım anahtarlarına göre hesaplanan tutar dikkate alınmaktadır. Devredilen üretim ve hizmet işletmeleriyle doğrudan ilgili olan borçların mükellef tarafından tespit edilememesi halinde, devredilecek işletmenin aktif içerisindeki payı üzerinden gerçekçi bir dağıtım anahtarı tespit edilmesi ve buna göre devredilecek borçların tutarının hesaplanması mümkündür.

Söz konusu açıklamalar ile ilgili 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan örnek şu şekildedir:

Aktif toplamı 2000 birim olan şirketin aktif içindeki payı 500 birim olan cam üretim işletmesinin kısmi bölünme kapsamında devredilmesi ancak, mevcut kayıtlardan da bu işletme ile doğrudan ilgili nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların tutarlarının gerçek durumunun tespitinin mümkün olamaması halinde, dağıtım anahtarı %25 (500/2000) olarak dikkate alınacak ve buna isabet eden borç tutarı devre konu olacaktır. Bununla birlikte, kısmi bölünmede borçların da devredilmesi halinde ayni sermaye tutarının devredilen borç tutarı kadar eksik gerçekleşmesi gerekmektedir.

Örnek: (A) Kurumunun “siyah et” ve “yeşil et” üretimi yapan iki üretim işletmesi bulunmaktadır. İşletmenin mevcut bilançosu aşağıdaki gibidir.

AKTİF                                                                                                      PASİF
Kasa                                    100,00TL                                   Mali Borçlar              400,00TL
Alıcılar                                    50,00TL                                  Satıcılar                    100,00TL
Diğer Hazır Değerler               10,00TL                                   Diğer Çeşitli  Borçlar   60,00TL
Sermaye                 400,00-TL

SİYAH ET ÜR. İŞL.                 500,00TL    
Arazi ve Arsalar       200,00
Tesis, mak. ve cihz. 200,00
Taşıtlar                   100,00

YEŞİL ET İŞL.                         300,00TL
Binalar                    150,00
Tes., mak. ve cihz.  100,00
Taşıtlar                     50,00
TOPLAM                960,00TL                                                TOPLAM 960,00TL

(A) Kurumu, yeşil et üretim işletmesini kısmi bölünme yoluyla yeni kurulacak (B) Kurumuna ayni sermaye olarak devretmek istemektedir. Yapılan analizde, Alıcılar hesabının 30,00-TL’si, Satıcılar hesabının 50,00-TL’si ve Mali Borçlar hesabının da 150,00-TL’sinin de yeşil et işletmesi ile ilgili olduğu tespit edilmiştir. Bu durumda, (B) kurumuna kayıtlı değeri üzerinden aktarılacak ayni sermaye tutarı, [(300+30 – (50+150)]= 130,00TL değerinde olacaktır.

Kısmi bölünme sonrası (A) Kurumunun bilançosu aşağıdaki gibi olacaktır.

         AKTİF                                                                                              PASİF
Kasa                                  100,00TL                                       Mali Borçlar           250,00TL
Alıcılar                                 20,00TL                                        Satıcılar                  50,00TL
Diğer Hazır Değerler            10,00TL                                       Diğer Çeşitli Borçlar  60,00TL
İştirakler                            130,00TL                                       Sermaye               400,00TL

Siyah. Et Ür İşl                   500,00TL

TOPLAM                             760,00TL                                     TOPLAM            760,00TL

Buna göre, işletme kayıtlarından alıcılar, satıcılar ve borçlar toplamının ne kadarının yeşil et üretim işletmesi ile ilgili olduğunun belirlenememesi durumunda, yeşil et işletmesinin aktif toplamı içindeki % 31’lik payı dikkate alınacak ve bu oranda bir dağıtım yapılacaktır. Yani, alıcılar hesabının 15,50 TL’si (50,00*0,31), satıcılar hesabının 31,00TL’si ve borçlar hesabının 124,00 TL’si kısmi bölünmeye konu olacaktır. Bu durumda (300+15,50-31- 124)=160,5-TL ayni sermeye olarak konulmuş olacaktır.

1.4.2.2.Devredilen İktisadi Kıymetlerin Değerinin Sıfır veya Negatif Olması

Kısmi bölünmeye konu olan iktisadi kıymetlerle birlikte bunlara bağlı borçların da devredilmesi sonucu devre konu iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerlerinin sıfır veya negatif olması durumunda, devredilen iktisadi kıymetler, defter değerleri üzerinden devredilecek, ancak devredilen iktisadi kıymetler karşılığında alınan iştirak hisselerinin bilançoda iz bedeli ile takip edilmesi gerekecektir.

Örneğin, bir üretim ve bir de hizmet işletmesi bulunan Kurum (X), aktifinde kayıtlı değeri 100.000,00-TL olan üretim işletmesi ile bu işletmeyle ilgili 100.000,00 TL tutarlı borcunu kayıtlı değeri üzerinden kısmi bölünme suretiyle Kurum (Y)’ye ayni sermaye olarak koymuştur. Devre konu üretim işletmesinin gerçek değeri 500.000,00-TL olup karşılığında gerçek değeri 400.000,00-TL tutarında iştirak hissesi alınmıştır. Burada, iştirak hisselerinin cari değer üzerinden alınması kayıtlara da bu şekilde yansımasını gerektirmeyecektir. Daha önceki açıklamalarımızda da belirtildiği üzere kısmi bölünme sonucu devre konu olan aktif ve pasif kalemler, devralan kurum hesaplarına kayıtlı (mukayyet) değerleri üzerinden aktarılacaktır. Zira cari değer üzerinden bir aktarım vergisiz bölünme işlemi değil vergili bölünme işlemi olacaktır.

Bu kısmi bölünme işlemi sonucunda iktisadi kıymetlerinin bir kısmını devreden (X) kurumunun yapacağı muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır.
__________________//__________________
BORÇLAR 100.000
İŞTİRAKLER 0,001
ÜRETİM İŞL. 100.001
_________________//___________________
Aynı örnek üzerinden devam edildiğinde devredilen iktisadi kıymetin değerinin negatif değerler alması için devredilen borç tutarı 150.000,00 TL olsun. Bu durumda 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne göre gerek (X) kurumunun gerekse de (Y) kurumunun
bilançosunda fark 50.000,00 TL geçici bir hesapta izlenecektir. Muhasebe kaydı ise aşağıdaki
gibi olacaktır.
__________________//__________________
BORÇLAR 150.000
İŞTİRAKLER 0,001
ÜRETİM İŞL. 100.000
GEÇİCİ HESAP 50.001
_________________//___________________
Kayıtlara iz bedeliyle alınan iştirak hisselerinin 400.000,00 TL bedelle daha sonra satışı durumunda yapılacak muhasebe kaydı da aşağıdaki gibi olacaktır.
__________________//__________________
BANKALAR 400.000
GEÇİCİ HESAP 50.001
MENKUL KIYM. SAT. KAR. 450.000
İŞTİRAKLER 0.001
_________________//___________________
Kısmi bölünme sonucu elde edilen iştirak hisselerinin Kurum (X)’in ortaklarına verilmesi durumunda geçici hesapta yer alan tutarın vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. Bu durumun muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
__________________//__________________
GEÇİCİ HESAP 50.001
DÖNEM K/Z 50,00
İŞTİRAKLER 0.001
_________________//___________________

1.4.2.3.Üretim ve Hizmet İşletmelerine Bağlı Taşınmazların Durumu

1 Seri No.lu KVGT’ye göre üretim ve hizmet işletmeleri ile fiziki veya teknik bütünlük arz eden ve bu işletmelerden ayrılması mümkün olmayan binalar, arsa ve araziler de bu işletmelere dâhil taşınmazlar olarak kabul edilecektir. Ancak, bir fabrika binasının içinde iki ayrı üretim işletmesi bulunması halinde üretim işletmelerinden birinin devri fabrika binasının da bölünüp devredilmesini gerektirmeyecektir.

Örneğin, sahip olduğu taşınmazda un ve yem imal eden bir şirketin, un imaline ilişkin üretim işletmesini mevcut veya yeni kurulacak bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak koyması halinde, bu işletmeye bağlı aktif ve pasif kıymetlerin işletme bütünlüğü oluşturacak şekilde devredilmesi zorunlu olup un üretim işletmesinin bulunduğu taşınmazın, üretim işletmesi ile birlikte kısmi bölünmeye konu edilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Konuya ilişkin olarak, Gelir İdaresi Başkanlığının vermiş olduğu özelgede özetle, “…şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan ve depolama ve terminal alanı olarak kullanılan taşınmazların, taşımacılık ve lojistik faaliyetlerinizi sona erdirmeyecek şekilde 5520 sayılı Kanunun 19. Maddesi ve tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür.” şeklinde görüş bildirilmiştir.[12]

Yine, GİB tarafından verilmiş başka bir özelgede ise “Devredilen gayrimenkul, üretim işletmesi ile teknik veya fiziki bütünlük arz ediyor ise (Örneğin: Enerji santrali binası, çimento fabrikası, çöp imha tesisi, arıtma tesisi binaları gibi) üretim işletmesi haricinde sadece kendisi kısmi bölünmeye konu edilemez.” görüşüne yer verilmiştir. 02.12.2010 tarih ve 534 sayılı özelgede de benzer durumdan bahsedilmiştir. Özelgede “Şirketin aktifinde bulunan aynı şirkete ait iştirak hisselerinin bir kısmının yeni kurulacak A şirketine, bir kısmının ise yeni kurulacak B şirketine ayni sermaye olarak konulmasının “söz konusu iştirak hisseleri tek bir şirkete ait olması halinde bir bütün halinde kısmi bölünme işlemine tabi tutulması gerektiği bir adet iştirake ait hisselerin parça parça kısmi bölünme işlemine tabi tutulamayacağı” belirtilmiştir.

1.4.2.4.Üretim ve Hizmet İşletmelerinin Belli Bir Kısmının Kısmi Bölünmeye Konu Edilmesi

1 Seri No.lu KVGT’ye göre üretim ve hizmet işletmelerinin belli bir kısmının sermaye şirketlerine ayni sermaye olarak konulması mümkün olmayıp işletme bütünlüğünün korunması gerekmektedir. Örneğin; kısmi bölünme kapsamında bir şirketin cam işletmesini devrederken bu işletmeye ait makine, taşınmaz ve hammadde kalemlerinin tamamını devretmesi gerekmektedir. Cam işletmesine ait üç üretim bandının bulunması halinde ise bunların birbirinden bağımsız olarak ticari faaliyeti devam ettirebilecek niteliği haiz olması halinde, bu üretim bantlarının sadece ikisinin kısmi bölünme kapsamında diğer işletmeye devredilmesi, bir adet üretim bandının cam işletmesinde bırakılması mümkün olup bu üretim bantlarında kullanılan makinelerin bir kısmının devredilmesi bir kısmının ise işletmede bırakılması söz konusu olamayacaktır.

GİB tarafından verilen bir özelgede [13] “Yatırım aşamasında bulunan elektrik üretim faaliyetlerinize ilişkin gerekli olan makine, ekipman, taşıtlar ve bu faaliyetle ilgili gayri maddi haklar ve stokların işletme bütünlüğü oluşturacak şekilde kısmi bölünme yolu ile vergilendirilmeksizin devri mümkündür.” açıklamalarına yer verilmiştir. Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun, taşınmazlar ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olup anılan işletmeyi ise kısmi bölünme kapsamında devretmesi mümkün değildir.

GİB tarafından verilen bir özelgede [14] şirket uhdesinde faaliyete geçmiş hidroelektrik santrali, tek üretim işletmesi olduğundan, diğer iki adet hidroelektrik santrallerinin inşaatı devam ettiğinden faaliyete geçmiş hidroelektrik santralinin kısmi bölünme yolu ile devrinin mümkün olmadığı belirtilmiştir. Birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı olarak bir ticari faaliyeti devam ettirebilecek nitelikte olan varlıklardan oluşan işletmelerin, bu varlıkları kısmi bölünmeye konu edilebilecektir.

Örneğin, iplik ve kumaş üretiminden konfeksiyon imalatına kadar tüm aşamaları ihtiva eden üretim işletmesinin, iplik veya kumaş üretimi ya da konfeksiyon imalatına ait bölümlerinin ayrı ayrı bölünebilmesi mümkünken, kumaş üretimine ilişkin kasarlama veya apre bölümlerinin kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkün olmayacaktır. Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen özelgede [15] “İnşaat taahhüt işi ve gayrimenkul geliştirme faaliyetleri ile uğraşan şirket, işletmelerin birbirinden ayrı olarak ve işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümüyle devredilebilmesi halinde kısmi bölünmeye konu edilebilecektir” görüşüne yer verilmiştir.

GİB tarafından verilen başka bir özelgede[16] ise “ Devam eden yıllara sari inşaat taahhüt işi bir hizmet işletmesi niteliğinde olduğundan söz konusu işin devamı için gerekli her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat, taşıtlar, gayri maddi haklar ile birlikte bu kıymetlerle ilgili tüm pasif kıymetlerin devredilmesi halinde bu işlemin kısmi bölünme olarak kabul edilmesi ve bu işlem dolayısıyla vergilendirme yapılmaması gerekmektedir” görüşü yer almaktadır. Bununla birlikte, tamamlanmayan yatırımların yani yapılmakta olan yatırımlar hesabında bulunan varlıkların kısmı bölünmeye konu edilemeyeceğine ilişkin verilmiş birçok özelgede bulunmaktadır.

1.4.2.5.Bölünmenin Gerçekleştiği Tarihe Kadar Bölünen Varlıkların Değerinde Meydana Gelecek Değişikliklerin Durumu

Şirket organlarınca bölünme kararının alındığı tarih ile bölünmenin Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih arasında, işletmelerin faaliyetlerini devam ettirmeleri neticesinde, stoklarda meydana gelecek eksilmeler, devralan şirketin kabul etmesi halinde nakit ile tamamlanabilecektir. Stoklarda fazlalık meydana gelmesi halinde ise bunların devredilebilmesi mümkün olduğu gibi işletmede bırakılması da kısmi bölünmeye engel teşkil etmeyecektir. Bu durumda, bölünen şirkette bölünmeye esas alınan bilanço tarihi ile bölünmenin tescil edildiği tarihte mukayyet değerde bir artış olmuş ise bu fark yeni kurulan veya devir alan mevcut şirketin sermaye hesabı altında “bölünme olumlu farkı” adı altında sermaye yedeği olarak, mukayyet değerde bir azalış olmuş ise “bölünme olumsuz farkı” adı altında sermaye düzenleyici hesap olarak yer alacaktır. Ortaklar bu düzeltme hesabını şirkete nakit koymak suretiyle kapatabilmektedirler. GİB tarafından verilen bir özelgede [17] “Kısmi bölünmeye ilişkin genel kurul kararının Ticaret Sicilinde tescil edilmesi ile hüküm ifade edeceğinden, tescil tarihine kadar kısmi bölünmeye konu taşınmazlara ilişkin kredi borçlarının ödenmesi nedeniyle taşınmazların mukayyet değerlerinde meydana gelen artışların da dikkate alınarak devrin gerçekleştirilmesi mümkün bulunmaktadır.“ görüşü yer almaktadır.

1.4.2.6.İştirak Hisselerinin Ortaklara Verilmesi

Kısmi bölünmede devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden şirkette kalabileceği gibi doğrudan bu şirketin ortaklarına da verilebilir. Taşınmaz ve iştirak hisselerinin Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre devrinde, devralan şirketin hisselerinin devreden şirketin ortaklarına verilmesi halinde, devredilen taşınmaz ve iştirak hisselerine ilişkin borçların da devri zorunludur.

Örnek : (X) Ltd. Şti., aktifinde kayıtlı olan ve banka kredisi kullanarak satın almış olduğu bir adet arsayı, (Y) Ltd. Şti.’ye ayni sermaye olarak koymuş; karşılığında alınan (Y) Limited Şirketine ait iştirak hisseleri ise (X) Limited Şirketinin iki ortağına verilmiştir. Taşınmazın aktifte kayıtlı değeri 90.000,00 TL olup, bu taşınmaza bağlı henüz ödenmemiş kredi borcunun tutarı 150.000,00 TL’dir. Bu durumda, taşınmazı devralan (Y) Limited Şirketi konulan ayni sermayenin net değeri; yani 60.000,00 TL tutarında sermaye artırımında bulunacak; ayni sermayeyi koyan (X) Limited Şirketi ise, iştirak hisselerini ortaklarının alması nedeniyle 60.000,00 TL sermaye azaltımı yapacaktır. Burada, iştirak hisselerini devreden şirketin ortakları aldığından devredilen kıymete ilişkin borç tutarı da devralan şirkete devredilmiştir. (Y) Limited Şirketinin ayni sermaye karşılığı olarak vereceği iştirak hisseleri, ortaklar yerine (X) Limited Şirketinin kendisine verilmiş olması durumunda devre konu kıymete bağlı borçların devri konusunda ihtiyarilik söz konusu olmaktadır.

1.4.2.7.Amortisman Uygulaması

Kurumlar Vergisi Kanununun 19’uncu maddesinin 4’üncü bendine göre bölünmelerde aktifi ve pasifi düzenleyici hesaplar ilgili olduğu aktif veya pasif hesapla birlikte devrolunur. Bölünmenin gerçekleştiği yılda devir alan bakımından ilk yıl için bölünme tarihinden dönem sonuna kadar kıst amortisman ayrılması, buna paralel olarak bölünen şirket bakımından ise hesap dönemi başı ile bölünme tarihi arasındaki süre için kıst amortisman ayrılması uygun olacaktır. Takip eden dönemlerde ise devralınan iktisadi kıymetin ekonomik ömrü dikkate alınarak kalan itfa süreleri için amortisman ayrılabilecektir. Ancak bölünen kurumda ayrılan amortisman usulüne devralan kurumlar amortisman ayırmada dikkat etmelidirler.

1.4.2.8.Kısmi Bölünmede Vergilendirme

Kısmi bölünme halinde devir ve tam bölünmeden farklı olarak bölünen kurumlar hukuki varlıklarını devam ettirmektedirler. Dolayısıyla, bu işlemin gerçekleşmesi ile birlikte iktisadi kıymetlerinin bir kısmını devreden kurumlara ilişkin devir ve tam bölünmede olduğu gibi, kıst dönem beyannamesi verilmesine ya da önceki hesap dönemine ilişkin 30 gün içinde Kurumlar Vergisi beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine göre gerçekleşen kısmi bölünme işleminden doğan kârlar hesaplanmayacak ve vergilendirilmeyecektir. Kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından, bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilsen sorumlu olacaklardır.

SONUÇ

Şirketler yetkili organları eliyle faaliyetlerine devam edemeyeceği kararı verdikten sonra dağılma sürecine girmektedirler. Bu dağılma ise bazen tasfiye bazen birleşme, bazen de devir suretiyle meydana gelmektedir. Bazen de finansal ve ekonomik nedenler nedeniyle kısmen bölünmekte veya hisse değişimi yoluna gitmektedirler. Tasfiye ve birleşme süreci şirketler açısından epeyce mali ve hukuki külfetler içeren bir süreç iken, devir, bölünme, hisse değişimi ise külfetli denilemeyecek bir süreç ile işletmelere önemli bir yapılanma imkânı getirmektedir. Bu açıdan tasfiye ve birleşme ile vergili bir şekilde dağılma meydana gelmekte iken, devir, bölünme, hisse değişiminde ise vergisiz bir yapılanma ortaya çıkmaktadır.

Gerek Türk Ticaret Kanunu, gerek Kurumlar Vergisi Kanunu, gerekse diğer ilgili mevzuatta yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, tasfiye, birleşme, devir, bölünme, hisse değişimi müesseseleri tüm yönleriyle incelenmeye çalışılmış, hukuki dayanakları açıklandıktan sonra uygulama süreci anlatılmış, özellikli ve tereddüte düşülen birçok konu örnekler verilerek daha anlaşılır bir şekilde aktarılmaya çalışılmıştır. Tüm hakları saklıdır. Bu eserin tamamı ya da bir bölümü, 4110 sayılı Yasa ile değişik 5846 sayılı FSEK uyarınca, Kullanılmadan önce eserin hak sahibinden aynı Kanunun 52. Maddeye uygun yazılı izin alınmadıkça, hiçbir şekil ve yöntemle işlenmek, çoğaltılmak, çoğaltılmış nüshaları yayılmak, satılmak, kiralanmak, ödünç verilmek, temsil edilmek, sunulmak, telli/telsiz ya da başka teknik, sayısal ve/veya elektronik yöntemlerle iletilmek suretiyle kullanılamaz. İlgili eser yayımlandığı tarih itibariyle elektronik imza karşılığı (5070 sayılı Kanun Kapsamında değil) kayıt altına alınmış olup, bu tarih itibariyle bu yazıyı yayımlayanlardan yayımladıkları metnin kendilerine ait olduğu, bu yazının yayımlandığı tarihten önce resmi yollarla edinmiş oldukları belgelerle kanıtlamaları istenecektir.

Kaynakça ve Yararlanılan Kaynaklar;
[1] Yılmaz Özbalcı, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş-Özbalcı Mali
Hukuk Bürosu Yay. Föyvolant yayın, 2010, s. 550
[2] Aydın Erkan, makale, Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Sermaye Şirketlerinde Tam
Bölünme, Marmara Üni. İ.İ.B Dergisi 2014 Sayı 2
[3] Uysal Ali – Eroğlu Nurettin, Açıklamalı ve Örnekli Kurumlar Vergisi Kanunu, 2. Baskı,
Ankara, 2008
[4] TEKİN Cem, Kartaloğlu Emre, Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, 2.
Baskı, İstanbul, Denetim Turkey Yay., 2010.
[5] Tekin – Kartaloğlu, a.g.k., s. 786
[6] Kavak, A. (2005). Sermaye Şirketlerinin Tasfiye, Birleşme, Devir ve Bölünme İşlemleri.
Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, s. 51.
[7] 2.250.000/3.000.000=%75
[8] % 75 * 1.500.000 = 1.125.000 TL, 1.125.000 TL> 900.000 TL
[9] Nazalı Ersin , “Vergisel ve Yeni TTK Yönüyle Anonim ve Limited Şirketlerde Tasfiye,
Devir, Birleşme, Bölünme ve Tür Değişimi İşlemleri”, Yaklaşım Yayıncılık, 2013 s:194
[10] GİB, Özelge, 25.03.2010 tarih,235 sayı
[11] GİB, Özelge, 19.02.2009 tarih ve 573 sayı
[12] Gelir İdaresi Başkanlığı, Özelge, 30.05.2012, sayı: KVK/19-3-123
[13] GİB, Özelge, 25.08.2008 tarih, 84139 sayı
[14] GİB, Özelge, 11.11.2011 tarih, 984 sayı
[15] GİB, Özelge, 11.11.2011 tarih, 142 sayı
[16] GİB, Özelge, 12.04.2007 tarih, 13014 sayı
[17] GİB, Özelge, 24.02.2012 tarih, 743 sayı
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
1 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği
Sermaye Piyasası Kurulu Birleşme ve Bölünme Tebliği