ÖZ

Tasfiye, işletme varlığının herhangi bir nedenle sona ermesi işlemidir. Birleşme ise iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmalarından veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesinden ibarettir. Devir, Türk Ticaret Kanunu’nda ayrıca anlatılmamış olup, birleşme ile birlikte anlatılmıştır. Şartlar yerine getirildiğinde; Kurumlar Vergisi Kanunu açısından birleşmenin vergisiz yerine getirilmesi işlemine devir denir. Bölünme, bir şirketin sermaye artırılarak veya azaltılarak mal varlığının ayrılmasıdır. Hisse değişimi ise tam mükellef bir sermaye şirketinin, diğer bir sermaye şirketinin hisselerini, bu şirketin yönetimini ve hisse çoğunluğunu elde edecek şekilde devralması ve karşılığında bu şirketin hisselerini devreden ortaklarına kendi şirketinin hisselerini vermesidir.

Tasfiye temelde Türk Ticaret Kanunu’nda tanımlanmış, ancak ortaya çıkardığı vergisel sonuçlar dikkate alınarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda da ayrıca düzenlenmiş müesseselerdir. Bu çalışmada, Türk Ticaret Kanunu’nda yer alan tasfiye kurumuna kısaca değinildikten sonra, Kurumlar Vergisi Kanunu bakımından esas ve usule ilişkin koşullar ele alınmış, ardından özellik arz eden bazı konulara değinilmiştir.

Anahtar Kelimeler: Tasfiye, Türk Ticaret Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu

GİRİŞ

Şirketler kuruluş sözleşmelerinde yer alan amaçlarına ulaştıkları zaman ya da bu amaçlarına erişemediklerinde yetkili organları eliyle kendi istekleri ile veya zorunlu sebepler ile işletmenin yaşamına son verebilirler. Sona erme işlemleri ise ancak tasfiye ve iflas işlemleri ile olur. Tasfiye işlemleri hukukumuzda özel düzenlemelere bağlanmıştır. Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu ışığında tasfiyenin nasıl yürütüleceğini ve sonlanacağına yazının ilerleyen bölümlerinde ayrıntılı olarak değinilmeye çalışılacaktır. Bu çalışmada tasfiye ile alakalı olarak Türk Ticaret Kanunu hükümleri, Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri, yargı kararları ve Maliye Bakanlığı görüşleri çerçevesinde incelenmesine çalışılmıştır.

TASFİYE

Türk Ticaret Kanunu Açısından Tasfiye

Türk Ticaret Kanunu’nda [1] tasfiye “Ticaret Şirketleri” başlıklı “İkinci Kitap ”ta, sona Erme ve Tasfiye başlıklı “Onuncu Bölüm ”de 529 ila 548’inci maddeler arasında düzenlenmiştir. Limitet şirketlerin tasfiyesi için ayrı hükümler belirlenmemiş olup, limitet şirketlerin tasfiyesinde de anonim şirketlerin tasfiyesine ilişkin hükümler uygulanmaktadır. Aşağıda TTK ’da yer alan tasfiye ile ilgili hükümlere ana hatları ile değinilmiştir. Türk Ticaret Kanunu’nun 533’üncü maddesi ile şirket unvanının başına “tasfiye halinde” ibaresinin ekleneceği hüküm altına alınarak, bu halde şirket organlarının yetkilerinin tasfiye ile sınırlandırılması amaçlanmıştır. Nitekim mezkûr Kanunun 535’inci maddesinde de tasfiye halinde şirket organlarının durumuna yer verilmiş ve organların görev ve yetkileri, tasfiyenin yapılabilmesi için zorunlu olan, ancak nitelikleri gereği tasfiye memurlarınca yapılamayan işlemlere düzenlenmiştir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 536’ncı maddesine göre tasfiye memurlarının atanmasına genel kurul karar vermektedir. Tasfiye memuru atanmadığı takdirde ise tasfiye, yönetim kurulu tarafından yapılmaktadır. Tasfiye memurları ortaklar arasından seçilebileceği gibi üçüncü kişiler arasından da seçilebilmektedir. Ancak, şirketin feshine mahkemenin karar vermesi halinde tasfiye memuru mahkemece atanacaktır. Yönetim kurulu, tasfiye memurlarını ticaret siciline tescil ve ilan ettirmekle görevlidir.

Türk Ticaret Kanunu’nun 537’nci maddesinde ise tasfiye memurlarının görevden alınmasına yine genel kurulun karar vereceğini ve yenisini de atayabileceğini hüküm altına almıştır. Ortaklardan birinin istemi ya da haklı sebeplerin varlığı halinde mahkeme de tasfiye memurlarını görevden alabilmekte ve yerine yenisini atayabilmektedir. Tasfiye memurlarından hiçbiri Türk Vatandaşı değil veya hiçbirinin Türkiye’de ikameti bulunmuyorsa mahkeme söz konusu şarta uygun birini tasfiye memuru olarak atamak zorundadır.

Türk Ticaret Kanunu’nun 539’ncu maddesinde de tasfiye memurlarının yetkilerini devredemeyeceğini sadece bazı işlemlerin yapılabilmesi için temsil yetkisi verilebileceğini belirlemiştir. Türk Ticaret Kanunu’nun 540’ncı maddesine göre tasfiye memurları, görevlerine başlar başlamaz şirketin tasfiye başlangıcındaki durumunu incelerler, şirketin malvarlığına ilişkin durumu ile finansal durumunu gösterir bir envanter ile bilanço düzenlerler ve genel kurulun onayını aldıktan sonra tüm mal varlığı ile defter ve belgelerine el koyarlar.

Türk Ticaret Kanunu’nun 541’inci maddesi gereğince tasfiye memurları, şirketten alacaklı olanlara birer hafta arayla yapılacak üç ilanla şirketin sona erdiğini, alacaklarını tasfiye memurlarına bildirmelerini ister. Tasfiye memurları tasfiye dönemleri boyunca süregelen işlemlerini tamamlarlar, aktifleri paraya çevirirler, alacakları tahsil edip borçları ödeyerek şirketin bütün mal ve haklarının korunması için düzenli ve görevinin bilincinde bir yönetici gibi gereken önlemleri alır. Tasfiye memurları tasfiyeyi de mümkün olan en kısa sürede bitirmekle yükümlüdürler.

Söz konusu Kanunun 543’üncü maddesine göre tasfiye memurları, tasfiye sonucunda kalan mevcudu esas sözleşmede aksi kararlaştırılmamışsa pay sahipleri arasında, ödedikleri sermayeler ve imtiyaz hakları oranında dağıtırlar. Ancak alacaklılara üçüncü kez yapılan çağrı tarihinden itibaren bir yıl geçmedikçe kalan varlık dağıtılamaz. Alacaklılar açısından bir tehlikenin mevcut olmadığı durumlarda mahkeme bir yıl geçmeden de dağıtıma izin verebilir. Dağıtım esas olarak para olarak yapılmaktadır. Yine, aynı Kanunun 544’üncü maddesi gereğince tasfiyenin sonunda defter ve belgeler aynı kanunun 82’inci maddesinde hüküm altına alındığı üzere on yıl boyunca saklanır. Mezkûr Kanunun 545’inci maddesine göre ise tasfiyenin sona ermesi üzerine şirkete ait ticaret ünvanının sicilden silinmesi tasfiye memurları tarafından sicil müdürlüğünden istenir. Bu istem üzerine “silinme” ticaret sicil memurluğunca tescil ve ilan edilir.

Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Tasfiye

Kurumlar Vergisi Kanununda tasfiye “Tam Mükellefiyet Esasında Verginin Tarhı ve Ödenmesi” başlıklı ikinci kısımda “Tasfiye Birleşme Devir ve Hisse Değişimi” başlığı altında dördüncü bölümde düzenlenmiş ve aynı Kanunun 17’nci maddede tasfiye hükümlerine yer verilmiştir.

Tasfiye Dönemi

Şirketlerin tasfiye işlemlerine başlanabilmesi için karar defterinde tasfiye kararının alınması gerekir. Alınan karar doğrultusunda işlemlere başlanır. Tasfiye kararından sonra şirket normal hesap döneminden çıktığı için tasfiye dönemine girmiş olur. Tasfiye dönemine girmekle birlikte artık şirketin amacı kar etmek değil, tasfiye olmaktır. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanunun 17/1’nci maddede tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye döneminin geçerli olacağı hüküm altına alınmıştır.

Dikkat edilmesi gereken husus tasfiye; karar defterine tasfiye kararının alındığı tarihte değil, genel kurul kararının ticaret sicil gazetesinde tescil edildiği tarihte başlar ve tasfiyenin sonlandığına dair kararın yine tescil edildiği tarihte sona erer. Uygulamada pek sık görülmese de mükellefler tasfiye sonu beyannamesinin verilme süresinin başlama tarihini ticaret sicil gazetesinde tasfiye kararının yayımlandığı gün olarak bilmekte ve tasfiye sonu beyannamelerini gazetenin yayımlandığı güne uyarlayarak vermektedir. Ancak, tasfiye kararının tescil tarihi ile ticaret sicil gazetesinde yayımlanma tarihi arasında genellikle birkaç günden fazla gün bulunmaktadır. Vergi cezalarına muhatap olmamak için tescil tarihlerine dikkat edilmelidir.

Kurumlar Vergisi Kanunun 17/1-a bendine göre tasfiye dönemleri; başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan bağımsız dönemlerdir. Tasfiye aynı takvim yılı içinde başlayıp sona da erebilmektedir.

Bir örnek ile açıklamak gerekirse (A) A.Ş. 17.01.2012 tarihinde tasfiye kararı alsın ve tasfiye 25.01.2012’de ticaret sicil gazetesinde tescil edilsin. Tasfiyenin sonlanmasına ilişkin karar da 25.11.2012’de tescil edilmiş olsun. Bu durumda tasfiyenin aynı yıl içinde sonuçlanması söz konusudur. (A) A.Ş.’nin tasfiye dönemi 25.01.2012-25.11.2012 tarihleri arasıdır. 01.01.2012- 24.01.2012 tarihleri arasında ise normal hesap dönemi vardır ve bu kıst döneme ilişkin normal hesap dönemi işlemlerini gerçekleştirecektir.

(A) A.Ş.’nin tasfiyenin sonlanmasına ilişkin kararın 25.11.2012 yerine 25.11.2015 olduğu varsayımıyla tasfiye dönemleri aşağıdaki gibi olacaktır. Bu durumda tasfiyenin bir yıldan fazla devam etmesi hali söz konusudur.

Tasfiyeye giriş tarihi : 25.01.2012
Tasfiyenin bitiş tarihi : 25.11.2015
I.Tasfiye dönemi : 25.01.2012-31.12.2012
II.Tasfiye dönemi : 01.01.2013-31.12.2013
III.Tasfiye dönemi : 01.01.2014-31.12.2014
IV.Tasfiye dönemi : 01.01.2015-25.11.2015

Tasfiyenin Zararla Sonuçlanması Halinde Düzeltme

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 1. Fıkrasının (c) bendinde, tasfiyenin zararla sonuçlanması yani özellikli bir durumdan bahsedilmektedir. Her ne kadar her tasfiye dönemi bağımsız birer dönem sayılsa da tasfiye esasında bir bütündür. Bu nedenle, son tasfiye dönemi zarar ile kapandığında tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltilir ve önceki dönemlerde fazla ödenen vergiler mükellefe iade edilir. Son tasfiye döneminde ise matrah beyan edilmesi halinde (Kar çıkması durumunda) önceki tasfiye dönemlerine doğru bir düzeltmenin yapılamayacağı tabiidir.

Bilindiği üzere, tasfiye müessesi 5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanununda da düzenlenmiştir. Eski Kanunda yer alan KV oranı %30 iken, 5520 sayılı yeni KVK’da bu oran %20’ye indirilmiştir. İşte bu gibi durumlarda tasfiye işlemleri sürerken vergi oranında meydana gelecek değişmeler geriye doğru zarar düzeltme işleminin yapılmasını gerektirmeyecektir. Önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltme işlemini bir örnek ile açıklamak konunun anlaşılmasını daha da kolaylaştıracaktır.

Makalemizin 2.2.1. bölümünde bahsettiğimiz (A) A.Ş;

I. Tasfiye döneminde 40.000 TL kazanç,
II. Tasfiye döneminde 15.000 TL zarar,
III. Tasfiye döneminde 80.000TL kazanç,
IV.Tasfiye döneminde ise 50.000 zarar,
Beyan etmiştir.

Bu beyanlara göre, I. Tasfiye döneminde 8.000-TL, III. Tasfiye döneminde 16.000-TL olmak üzere toplamda 24.000-TL kurumlar vergisi ödemiştir. Nihai tasfiye sonucuna göre  oluşan kar ise (40.000+95.000 [2]) – (15.000+50.000)=70.000-TL’dir. Bu matrah üzerinden ödenmesi gereken kurumlar vergisi ise 14.000-TL olacaktır. Önceki tasfiye dönemlerine doğru zarar düzeltildiğinde III. Tasfiye döneminde mükellefe 10.000 TL iade verilmesi gerekecektir.

Tasfiyede Zamanaşımı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu 114’üncü maddede zamanaşımı müessesesi düzenlenmiştir. Söz konusu maddeye göre vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır. Birden fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan başlamaktadır. Makalemizin (2.2.1) bölümünde örnek olarak verilen (A) A.Ş.’nin tasfiyesinin bir yıldan fazla sürdüğü ve dört tasfiye döneminin ardından tasfiyenin 25.11.2015 tarihinde sona erdiği göz önüne alındığında (A) A.Ş.’nin tarh zamanaşımının son günü 31.12.2020 tarihi olacaktır.

Tasfiyeden Vazgeçilmesi ve Geçici Vergi

Türk Ticaret Kanunu’nun 548’inci maddesine göre şirket, sürenin dolmasıyla veya genel kurul kararıyla sona ermiş ise, ortaklar arasında şirket malvarlığının dağıtımına başlanılmış olmadıkça, genel kurul şirketin devam etmesini kararlaştırabilir. Devam kararının pay sahiplerinin en az % 60’nın oyu ile alınması gerekmektedir. Tasfiye memurları tasfiyeden vazgeçildiğine dair genel kurul kararını geciktirmeksizin tescil ve ilan ettirir. Vergisel açıdan bakıldığında tasfiyeden vazgeçilmesi halinde tasfiye hükümleri geçersiz hale gelmektedir. Bu durumda tasfiyeden vazgeçme kararı, bu kararın alındığı tasfiye döneminin başından itibaren geçerli olmaktadır. Kararın alındığı tarihe kadar verilen tasfiye dönem beyannameleri normal hesap dönemi beyannameleri yerine geçmektedir.

Yine (A) A.Ş üzerinden örneğe devam edilirse; (A) A.Ş. IV. Tasfiye dönemi (01.01.2015 25.11.2015) içerisinde 15.07.2015 tarihinde tasfiyeden vazgeçme kararı almış olursa IV. Tasfiye dönemi ve önceki tasfiye dönemleri normal hesap dönemi haline dönüşmüş olacaktır.
217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “4.10. İşi Bırakan veya Tasfiyeye Giren Mükellefler” başlıklı bölümünde; yetkili organlarının kararı ile tasfiyesine karar verilen kurumların, tasfiye kararının Ticaret Sicilinde tescil edilmesiyle tasfiyeye girdiği, bu kurumların Ticaret Sicili Memurluğundan alacakları tasfiyeye girildiğinin tescil edildiğini belirten bir belgeyi, tasfiyeye giriş bilançosu ile birlikte bağlı bulundukları vergi dairesine ibraz etmeleri gerektiği, söz konusu kurumların, tasfiyeye girdikleri tarihi ihtiva eden geçici vergi dönem kazançları üzerinden geçici vergi ödeyecekleri, bu dönemden sonra geçici vergi beyannamesi vermeyecekleri belirtilmiştir.[3]

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/4-d bendine göre tasfiyeden vazgeçen kurumun geçici vergi yükümlülükleri, tasfiyeden vazgeçilmesine ilişkin kararın alındığı tarihi kapsayan geçici vergilendirme dönemi başından itibaren başlar. (A) A.Ş. 15.07.2015 tarihinde tasfiyeden vazgeçme kararı aldığı için geçici vergi yükümlülüğü III. Geçici vergi döneminden itibaren yani 01.07.2015 tarihinden itibaren başlayacaktır.

Tasfiye Beyannameleri

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesinin 3’üncü bendine göre kurumlar vergisi beyannamesi hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir. Tasfiye beyannameleri ise tasfiye aynı takvim yılı içinde başlayıp sonuçlanması halinde sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde verilmektedir. Birden fazla tasfiye döneminin varlığı halinde ise her bir tasfiye dönemine ilişkin tasfiye beyannamesi, tasfiye memuru tarafından tasfiye döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilmektedir. Son tasfiye dönemi beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmektedir.

Makalenin (2.2.1) bölümünde örnek olarak verilen A (A.Ş.)’nin beyanname verme süreleri aşağıdaki gibi olacaktır.

Tasfiyeye giriş tarihi : 25.01.2012
Tasfiyenin bitiş tarihi : 25.11.2015
Kıst dönem : 01.01.2012-24.01.2012 Beyan Süresi: 01-25.05.2012
I. Tasfiye dönemi : 25.01.2012-31.12.2012 :01-25.04.2013
II. Tasfiye dönemi : 01.01.2013-31.12.2013 :01-25.04.2014
III. Tasfiye dönemi : 01.01.2014-31.12.2014 : 01-25.04.2015
IV. Tasfiye dönemi : 01.01.2015-25.11.2015 : 25.12.2015

Tasfiye Karı – Servet Değeri Kavramları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 3’üncü bendine göre verilecek tasfiye beyannamelerine tasfiye bilançosuna göre ortaklara dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir listesi eklenmelidir. Bu bentten hareketle ortaklara dağıtılacak paraların kaynağı olan tasfiye karının nasıl hesaplanacağı 4’üncü bentte açıklanmıştır. Tasfiye halindeki kurumların vergi matrahını tasfiye karı oluşturmaktadır. Tasfiye karı ise tasfiye döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu farktır. Tasfiye döneminin başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilançosunda görülen öz sermayesidir. Ancak, vergi kanunlarına göre ayrılan amortismanlar ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları, hissedar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç öz sermayeye dâhil değildir. Servet değeri hesaplanırken söz konusu hesap kalemleri hesaplama dışında bırakılmalıdır.

Tasfiye karı hesaplanırken ise ortaklar veya kurum sahiplerine tasfiye esnasında verilen avanslar veya yapılan her türlü ödemeler tasfiyenin sonundaki servet değerine, ortaklar tarafından yapılan ödemeler ile tasfiye sırasında elde edilen vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar da tasfiye döneminin başındaki servet değerine eklenmelidir. Tasfiye sırasında iktisadi kıymetlerin ortaklara hisselerine mahsuben dağıtımı, satımı, devri veya iadesinde transfer fiyatlandırması hükümlerinin dikkate alınması gerektiği tabiidir. Aynı şekilde indirilecek giderler, zarar mahsubu, diğer indirimler ve kanunen kabul edilmeyen giderler ile ilgili madde hükümleri de dikkate alınmalıdır.

Yukarıda yapılan açıklamaları özetlemek gerekirse tasfiye kar/zararı aşağıdaki şekilde belirlenir. [4]

– Tasfiye dönemi sonundaki servet değeri (+)
– Vergi kanunlarına göre ayrılmış her türlü amortismanlar
ve karşılıklar ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları (+)
– Hissedarlar veya sahip olmayan kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı
dışındaki dağıtılmamış kazançlar (+)
– Ortaklara veya kurum sahiplerine avans veya sair suretle yapılan ödemeler (+)
– Mevcut sermayeye ilaveten ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan ödemeler (-)
– Tasfiye esnasında elde edilen ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç ve
İratlar (-)
– Tasfiye dönemi başındaki servet değeri (-)

Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu

Tasfiye memurlarının sorumluluğu hakkında TTK’nın 553’üncü maddesine göre tasfiye memurları, kanundan ve esas sözleşmeden doğan yükümlülüklerini kusurlarıyla ihlal ettikleri takdirde, hem şirkete hem de pay sahiplerine hem de şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarardan sorumludurlar. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 7’inci bendinde de tasfiye memurlarının tahakkuk etmiş vergiler ve tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ile diğer itirazlı tarhiyatlar için İcra ve İflas Kanununun 207’nci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı Kanunun 206’ncı maddesinin dördüncü sırasında yer alan imtiyazlı olmayan diğer bütün alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamayacakları hüküm altına alınmıştır. Aksi takdirde, bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilsen sorumlu olmaktadırlar.

Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan düzenlemeye benzer şekilde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 33’üncü maddesi de tasfiye memurlarının amme idarelerinin her türlü alacaklarını ödemeden veya ödemek üzere ayırmadan önce tasfiye sonucunda elde edileni dağıtamayacaklarını, aksi halde tahakkuk etmiş ve edecek kamu alacaklarından şahsen ve müteselsilsen sorumlu olacağını hüküm altına almıştır. Sorumluluğun sonucunda tasfiye memurlarının ödedikleri vergilerin asıl ve zamları için ortaklara veya sadece asılları için imtiyazlı olmayan diğer bütün alacaklılara rücu hakkı bulunmaktadır.

Sermaye Şirketleri Dışında Kalan Kurumlar Vergisi Mükellefleri Açısından Tasfiye

Kurumlar vergisi mükelleflerinin hepsi tasfiye hükümlerine tabi değildir. Tasfiyenin esas olarak düzenlendiği Türk Ticaret Kanunu sermaye şirketlerinin tasfiyesine ilişkin hükümlere yer vermiştir. Bu durumda diğer kurumlar vergisi mükellefleri olan kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarının tasfiyesine ilişkin açıklamalar aşağıda anlatılmıştır. Kooperatiflerin tasfiyesine ilişkin hükümler 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nda[5] yer almaktadır. Tasfiyeye ilişkin işlemler söz konusu özel kanuna dayanılarak yerine getirilmektedir. Kooperatifler Kanunu’nun 98’inci maddesi ile aksine açıklama olmayan hususlarda Türk Ticaret Kanunundaki Anonim Şirketlere ait hükümlerin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Özel kanunlarında tasfiye işlemlerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmayan iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanların mükellefiyeti şahıs işletmelerinde olduğu gibi işin bırakılmasıyla sona ermektedir. Bu tür işletmelerde tasfiye, mevcut iktisadi kıymetler, ya satılmak ya da bağlı olduğu kurum, dernek veya vâkıfa fatura edilerek işletmeden çekilmek suretiyle sonuçlandırılmaktadır. İş ortaklıklarının tasfiyesi ise Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde belirtildiği üzere Borçlar Kanunundaki adi ortaklıkların dağılmasına ilişkin hükümlere göre yapılacaktır.

Tasfiye İşlemlerinin İncelenmesi

Tasfiye memurlarına şirketlerin tasfiyesini yapmak üzere gerek ticaret kanununda gerekse kurumlar vergisi kanununda birçok sorumluluk verilmiştir. Bu sorumluluğun mevzuata uygun yerine getirilmesinin denetimi ise yine kanunlarla hüküm altına alınmıştır. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanununda tasfiye memurlarının tasfiye beyannamesi ile birlikte incelenme talep dilekçesini de bağlı oldukları vergi dairesine verecekleri böylelikle en geç üç ay içerisinde vergi incelemelerine başlanılması gerektiği hüküm altına alınmıştır. Ancak, Maliye Bakanlığı mükelleflerin hukuki statülerini, faaliyet gösterdikleri alanları ve tasfiyeye giriş tarihindeki aktif büyüklüklerine bakarak inceleme yaptırmamaya yetkilidir.

Tasfiye Sonrası Tarhiyat

Tasfiye esasen ölüm hükmündedir. Tasfiye sonucu mevcut tüzel kişilik ticaret sicilinden silinmekte ve tasfiye olan kurumun tüzel kişiliği ortadan kalmaktadır. Bu durumda, tasfiyenin gerçekleşmesinden sonra yapılacak tarhiyatların muhatabının kim olacağı yine KVK’da hüküm altına alınmış ve tasfiye öncesi dönemlere ilişkin yapılacak tarhiyat ve kesilecek cezaların müteselsilsen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından biri adına yapılacağı açıklanmıştır. Unutulmaması gerekir ki tasfiye memurlarının sorumluluğu tasfiye sonucu dağıtılan tutar ile sınırlı olmaktadır.

Tasfiyeye İlişkin Özellikli Durumlar

İşi bırakan mükellefler, mükellefiyetlerini terkin etmeleri nedeniyle, yüklendikleri vergileri tasfiyenin son ayı için verdikleri KDV beyannamesinde indirim yoluyla giderememişlerse bir daha indirememe durumuyla karşı karşıya kalmaktadırlar. Konuya ilişkin olarak verilen bir özelge de [6] tasfiyeye giren şirketin tasfiye sonucunda devreden KDV’sinin bulunması halinde indirim imkânı olmayan bu tutarın gider olarak dikkate alınabileceği ifadesine yer verilmiştir. Vergi Usul Kanununun 328’nci maddesine istinaden ayrılan yenileme fonları kurumun tasfiyeye girdiği kıst dönem matrahına eklenecektir. Nitekim Vergi Usul Kanunun 328’inci maddesinde “… İşletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir” hükmü yer almaktadır.

SONUÇ

Şirketler yetkili organları eliyle faaliyetlerine devam edemeyeceği kararı verdikten sonra dağılma sürecine girmektedirler. Bu dağılma ise bazen tasfiye bazen birleşme, bazen de devir suretiyle meydana gelmektedir. Bazen de finansal ve ekonomik nedenler nedeniyle kısmen bölünmekte veya hisse değişimi yoluna gitmektedirler. Tasfiye ve birleşme süreci şirketler açısından epeyce mali ve hukuki külfetler içeren bir süreç iken, devir, bölünme, hisse değişimi ise külfetli denilemeyecek bir süreç ile işletmelere önemli bir yapılanma imkânı getirmektedir. Bu açıdan tasfiye ve birleşme ile vergili bir şekilde dağılma meydana gelmekte iken, devir, bölünme, hisse değişiminde ise vergisiz bir yapılanma ortaya çıkmaktadır.

Gerek Türk Ticaret Kanunu, gerek Kurumlar Vergisi Kanunu, gerekse diğer ilgili mevzuatta yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, tasfiye müessesesi tüm yönleriyle incelenmeye çalışılmış, hukuki dayanakları açıklandıktan sonra uygulama süreci anlatılmış, özellikli ve tereddütte düşülen birçok konu örnekler verilerek daha anlaşılır bir şekilde aktarılmaya çalışılmıştır.

Kaynakça ve Yararlanılan Kaynaklar;
[1] 14.02.2011 tarih, 27846 sayılı T.C. Resmi Gazete
[2] 80.000+15000=95.000
[3] T.C. GİB BURSA VDB, 06/04/2010 Tarih Ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-GKV-2010-6 Sayılı
Özelge
[4] Kavak Ahmet, Açıklamalı Kurumlar Vergisi Kanunu, İstanbul, 2010, s. 103,104
[5] 10.05.1969 tarih, 13195 sayılı T.C. Resmi Gazete
[6] Sivas Defterdarlığı, 17.08.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.53.10.00-2010-2-12-5 sayılı Özelge
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
1 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği
Sermaye Piyasası Kurulu Birleşme ve Bölünme Tebliği